《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《若干解释》）第2条第2款第1项规定，已经依法办理税务登记的应当认定为刑法第201条第1款规定的“经税务机关通知申报”。1997年《刑法》第201条规定，纳税人采取经税务机关通知申报而拒不申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额……构成逃税罪。2001年修订的《税收征收管理法》第63条与《刑法》相衔接，规定经税务机关通知申报而拒不申报的行为是偷税。2009年《刑法修正案（七）》删除了“偷税”的概念，将逃税手段改为了“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，但是《若干解释》目前却仍然有效，并且《税收征收管理法》第63条也始终没有修改。那么，《若干解释》第2条是否还能够用于解释《刑法修正案（七）》中的“不申报”，是否能够突破刑法的边界以用来于解释《税收征收管理法》第63条中的“经税务机关通知申报”？如果能够适用，那么办理过税务登记的企业一旦不申报纳税将可能直接被认定为偷税或逃税罪。因此，需彻底厘清“已办理税务登记”与“经税务机关通知申报”的关系。
司法实践中两种截然不同的观点
（一）“已经依法办理税务登记的”即被认定为“经税务机关通知申报”
目前的行政诉讼和刑事诉讼中仍有部分法院依据《若干解释》第2条第2款第1项认定行为人构成偷税或逃税罪，例如：
1、刑事诉讼中：直接适用《若干解释》认定被告办理纳税登记即属于经税务机关通知申报。
2、行政诉讼中：虽未支持税务机关对偷税的认定，但裁判理由是被告未举证证明原告已经全部办理了税务登记。即可推出：如“已经全部办理了税务登记”则可认定为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,从而构成偷税。
（二）不能将“已经依法办理税务登记的”直接认定为“经税务机关通知申报”
（1）依据《若干解释》第2条第2款第1项认定构成偷税属于适用法律不当
（2）仅依据《若干解释》第2条将办理税务登记视为已经通知申报属于主要证据不足
可见，对此问题实践中观点并不统一。
《若干解释》第2条第2款第1项已无适用空间
《若干解释》第2条所解释的是1997年《刑法》第201条，但2009年的《刑法修正案（七）》已将第201条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。……有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
《刑法修正案（七）》删去了“偷税”的概念，增加了第4款与行政处罚相衔接的部分。这表明第1款中的“不申报”是经税务机关依法下达追缴通知后仍未申报并受到行政处罚的情形，同时第4款还进一步解释了《税收征收管理法》第63条中的“经税务机关通知申报”需要税务机关作出一个通知的行为。
因此，《若干解释》第2条第2款第1项将“办理税务登记”认定为“经通知申报”实质上已经被修订，不再具有适用的空间。
“经税务机关通知申报”应作限缩解释
01 将“办理税务登记”直接认定为“已通知申报”不当地加重了纳税人责任
税务登记与纳税申报系两种完全不同的行为。税务登记是税务机关依据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，是整个税收征收管理的起点。纳税申报是纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的行为。二者在法律依据、行为时间、办理内容、办理流程、法律后果等方面均存在很大的差别，不能将两者等同视之。
因办理税务登记是税收征收管理的起点，几乎所有纳税人均会在开业后立即办理税务登记手续，如将“办理税务登记”直接认定为“已通知申报”，将会使“已通知申报”直接虚化，税务机关将不需承担对“已通知申报”的举证责任，从而不当地加重了纳税人的责任。
02 将“办理税务登记”直接认定为“已通知申报”违背了《税收征收管理法》的立法原意
自2001年《税收征收管理法》奠定了现行税收征管法的框架后，2013年、2015年税收征管法又进行了两次修改，在两次修改的征求意见稿及其说明中，立法者均表达了纳税人所承担的责任应当与其作出的行为匹配的原则。
《税收征收管理法》第63条规定的“经税务机关通知申报”应指税务机关单独发出通知申报的行为，不能直接将纳税人办理税务登记认定为已经通知，这将导致纳税人承担其本不应承担的责任，与立法精神相违背。
03 《若干解释》仅能适用于刑事案件，不能作为行政管理的依据
《若干解释》第2条是最高人民法院为了依法惩处偷税、抗税犯罪活动，对1997年《刑法》第201条等相关条款作出的司法解释，并非针对《税收征收管理法》作出的司法解释。同时，《若干解释》是刑事法律规范，不能作为行政管理行为中对偷税行为认定的法律依据。
因此，税务机关不能直接依据《若干解释》，将“办理税务登记”视为“已经通知申报”从而认定纳税人偷税。税务机关应依据《税收征收管理法》及相关规定，承担对“已通知申报”的举证责任。
不能将“已办理税务登记”直接认定为“经税务机关通知申报”
由于《若干解释》至今仍然有效，部分法院仍然存在机械适用《若干解释》的情形，直接将“办理税务登记”视为“已通知申报”，这无疑会从客观上鼓励税务机关适用《若干解释》。税务机关在实践中倾向于以此为依据认定纳税人偷税，从而免除其对“已通知申报”的举证责任，不当地加重了纳税人的责任。
如前文所述，《若干解释》第2条所解释的刑法已经进行了修定，并且《税收征管法》也已历经多次调整，将办理税务登记视为税务机关已通知申报的一种情形之认定已经无法适应当前的刑事责任认定与税收征管体系。同时，《若干解释》是刑事法律规范，且《刑法修正案（七）》已从实质上修正了《若干解释》第2条，故《若干解释》第2条已无适用空间，当然更不能作为行政管理行为中对偷税行为认定的法律依据。
因此，应对《若干解释》第2条第2款第1项进行调整（修改/废止），以避免实务中的滥用。
作者：崔岩双
