引言

全国税务工作会议于近期在北京召开，“严打涉税违法行为，大力推进科技稽查、精准稽查、协同稽查，持续形成对虚开骗税等涉税违法行为严厉打击的高压态势”系会议提出的2021年度工作重点之一。国家税务总局稽查局局长日前在接受媒体联合采访时进一步透露，2021年税务稽查的重点是“三假”涉税违法行为，即没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”、没有实际出口只为骗取退税的“假出口”和不具备条件只为骗取疫情防控税收优惠政策的“假申报”。 

“严打虚开骗税”虽已被明确列为稽查工作重点，但因虚开骗税的内涵和外延在涉税实务中往往不甚清晰，以致时常出现误解，例如有观点认为，只要有真实交易——即便存在变名开票或从第三方获取发票等情形，都不会构成刑事犯罪或所涉风险较低。就此，我们就涉税实务中存在的诸如票货分离、挂靠经营代开票以及变名开票等情形的法律风险予以分析，并提供初步的税务合规建议。

一、票货分离

相较于本文第二部分所述的挂靠经营代开发票情形，所谓的“票货分离”安排因通常具有以下特点而存在被认定为虚开增值税专用发票刑事犯罪的较高风险： 

1）开票企业与受票企业之间不具有真实的基础交易； 

2）相关的票货分离安排不具有商业上的合理性，仅是为了实现骗取抵扣增值税之非法目的。 

就此，我们通过两则近期的法院生效判例，对“票货分离”常见的表现形式，以及法院对该等安排的认定态度予以分析。 

案例一：山东省高级人民法院于2020年8月作出的（2020）鲁刑终150号判决

法院认为（篇幅所限，仅摘录关于主要责任人的部分判决内容，下同）： 庄某系根据票贩子确定虚开的金额和点数，再决定从上游企业购买豆油的数量，最后根据赚取的发票点数确定销售价格，将豆油通过其实际控制的合某公司销售给不需要开具发票的下游粮油贸易商。相关证据足以证实庄某对国某、万某、瑞某公司等开票企业，对合某公司等销货企业进行直接管理，对发票的去向以及合同对应的下游散户系明知，庄某控制虚开犯罪的各个关键环节，主观上为他人有虚开增值税专用发票的故意，客观上侵犯了国家对增值税发票的管理制度，且5124份发票税款均已抵扣，造成了国家税款的损失。庄某违反增值税专用发票管理规定，为他人虚开、介绍他人虚开或让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪，应依法惩处。 

案例二：江苏省常州市中级人民法院于2020年11月11日作出的（2020）苏04刑终293号判决 

法院认为：被告人安某与钰尔晶公司负责人王某（已判刑）共谋，采用票货分离等手段，以钰尔晶公司的名义向上海售铜公司购买铜，该铜再由安某以93%左右的票面价格收购，即王某以支付7%左右的票面价格为钰尔晶公司取得增值税进项发票用于对外虚开。2016年11月至2018年9月被告人安某与王某合作期间，采用上述手段为钰尔晶公司虚开上海青物公司、上海兴栋铝公司、上海铜方公司等单位开具的增值税专用发票后，在无真实货物往来的情况下，采用虚假资金过账、虚拟合同等手段，以钰尔晶公司的名义为常州市涛成机械有限公司等16家公司虚开增值税专用发票共计399份；另查明，期间经王某介绍，采用上述手段为常州市宇达汽车配件有限公司等受票单位直接虚开上海青物公司、上海铜方公司等单位的增值税专用发票共计13份。上述412份发票价税合计46883999.17元，税款6804840.76元，均已抵扣。被告人安某违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。 

因此，就以上所述的“票货分离”安排，无论形式上如何设计，其实质往往就对应无真实交易而虚开增值税专用发票，一旦涉及税务稽查或公安调查，则将面临重大的刑事法律风险。需要特别提示的是，实践中可能出现另一种误解，即认为只要相关的票货分离安排完全发生在企业集团内部就可以规避风险，这样的理解也是错误的。 

二、挂靠代开

挂靠代开不构成虚开增值税专用发票，但仍应关注因纳税义务承担与分配问题发生争议所导致的涉税法律风险。 

尽管近年来企业注册便利程度不断提升，但在部分行业中，以挂靠方式或借助他人名义开展经营活动仍具有一定的普遍性。从形式上看，该等挂靠经营所涉及的开具增值税专用发票事宜符合法发〔1996〕30号文中所述的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形，因此曾一度引发挂靠代开是否构成虚开增值税专用发票刑事犯罪的争议。 

【最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（法发〔1996〕30号）规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。】 

对于上述情况，国家税务总局于2014年发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》并对其进行了官方解读，其中提出： 

如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于对外虚开增值税专用发票。 

最高人民法院于2015年进一步就《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见作出回复，其中提出： 

· 就法发〔1996〕30号文，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用； 

· 挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”； 

· 行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。 

因此，以挂靠方式或借助他人名义开展经营活动过程中，由名义销货方或提供应税劳务、服务主体对外开具增值税专用发票的，理论上不会被认定为虚开增值税专用发票刑事犯罪。 

但是，实践中挂靠经营所涉及的相关主体往往就纳税义务承担与分配问题产生分歧，并可能因此导致税收遵从性降低，由此产生偷税之行政法律风险或甚至于逃税罪等刑事法律风险，对此相关主体应予充分关注。

作者：崔岩双、王晨光