通过本系列前两篇文章《以偷逃其他税源为目的的虚开专票能构成虚开增值税专用发票罪吗？（一）、（二）》”的分析，对于以偷逃其他税源为目的的虚开专票行为不应构成虚开增值税专用发票罪、如构成逃税罪等其他犯罪应以实际罪名论处，我们已经做出了较为详细的分析和论述。然而，当我们回归虚开增值税专用发票罪的本质，会发现下述问题依然悬而未决：在《刑法》相关条文并没有在虚开目的和虚开结果上对构成虚开增值税专用发票罪进行限制的情况下，通过虚开目的和虚开结果对虚开增值税专用发票罪的适用范围做限缩性解释，其定罪依据和正当性何在呢？本期文章将从虚开增值税专用发票罪保护的法益和虚开增值税专用发票罪的性质角度，尝试解答上述问题。
一、虚开增值税专用发票罪保护的法益
张明楷教授认为：“即使是形式的法益概念，也具有立法批判功能，只不过这种批判是通过解释论表现出来的……学者们在解释论上对虚开增值税专用发票罪提出的限制条件，就是因为虚开增值税专用发票罪的保护法益并不只是发票管理秩序，而是包括国家的增值税财产利益。”[1]可见，确定虚开增值税专用发票罪保护的法益是为该罪定性的前提。笔者认为，虚开增值税专用发票罪实际上侵犯了税收征管秩序和国家税款安全双重法益。
从刑法文本上看，《刑法》第二百零五条规定：……虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
从文义解释，《刑法》将上述四种虚开行为当作处罚对象，保护的法益即位税收征管秩序。所谓税收征管秩序，包括征收对象、税率、纳税期限、征收管理体制等内容，虚开专票行为侵犯的是其中增值税专用发票的管理制度。
然而，税收征管秩序只是虚开增值税专用发票罪保护的表层法益，国家税款安全才是本罪真正需要保护的深层法益。
第一，从虚开增值税发票罪的历史沿革来看，其立法目的显然是防止国家税款大量流失。1994年初，国家开始推行增值税制度，但当时国家监管手段差，许多不法分子瞄准增值税发票管理上的疏漏，爆发了许多导致国家税款损失上十万、上百万的税案。于是，两高就在1994年6月紧急出台司法解释，以“保障税制改革和经济建设的顺利进行，依法惩处伪造、倒卖、盗窃发票的犯罪分子”为目的，规定虚开行为以投机倒把罪论处。随后1995年10月，全国人大就以“惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”为目的，紧急出台了单行刑法，设虚开增值税发票罪，对这种乱象进行管制。可以看出，最初对虚开增值税发票进行规制，目的就是“以票管税”，惩治以虚开为手段骗取国家税款的行为。
第二，从有关规定的体系解释上看，也可得出虚开增值税发票罪囊括了骗取国家税款的法益要件。1997年《刑法》第205条第二款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”这一规定第一次将“骗取国家税款”囊括进虚开增值税发票罪的法条中。然而，205条第一款刑法文本中规定的三个量刑情节都没有与骗取国家税款产生联系。那么，第二款的骗取国家税款的行为是否只是虚开增值税发票罪的行为加重犯呢？笔者认为，虽然《刑法》第205条对本罪的实行行为表述为虚开增值税专用发票，没有涉及骗取国家税款的内容，但有关司法解释，如1996年10月17日最高院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》就将骗取国家税款的行为和结果都一并包含在本罪的构成要件之中。因此，骗取国家税款不是行为加重犯，而是构成虚开增值税发票基本犯所需的条件。虽然2005年修改刑法将该条第二款删去，但该做法显然也是为了迎合废除死刑的大趋势，而非改变该条的立法旨意。[2]
综上，虚开增值税专用发票罪侵犯了税收征管秩序和国家税款安全双重法益，税收征管秩序为表，国家税款安全才是本罪保护的真实法益。
二、虚开增值税专用发票法律性质
对于虚开增值税专用发票罪的法律性质，学界对构成虚开增值税发票罪是否需要“导致国家税收遭受损失”这一实害结果存在不同的观点；而在不要求本罪构成实害结果的学者内部又存在着本罪“行为人实施行为需具有骗取国家税款之主观目的”还是“需具有国家税收遭受损失的客观危险”两种不同的观点，即存在着是目的犯还是危险犯之辩。
由于虚开增值税专用发票罪的法条没有规定实害结果，且就文本来看，只要为虚开行为即构成犯罪，故实践中大多数法官都持本罪为行为犯的观点。但是，近年来越来越多的学者认定本罪应为实害犯。
如张明楷教授就将其观点从“抽象危险犯”转变为“实害犯”。其通过法教义学的解释，通过如下三个理由指出：“认为本罪是实害犯而不是危险犯，才可能有利于本罪的认定。”[3]
第一，本条的原第2款规定:“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”显然，如果骗取国家税款没有达到数额特别巨大的，仍然适用第1款。这便表明第100款规定的是实害犯。《刑法修正案(八)》虽然删除了原第2款规定，但只是为了废除本罪的死刑而删除的。而且，删除该款规定后，就意味着对于骗取国家税款数额特别巨大的行为，也只能适用第1款。
第二，第1款规定的行为包括虚开可以用于骗取出口退税的发票，可是刑法第204条却规定了骗取出口退税罪，但没有规定骗取增值税罪，所以，骗取增值税或者说利用虚开的增值税发票抵扣增值税的行为，只能适用第205条第1款，这也表明虚开增值税专用发票罪是实害犯，而不是危险犯
第三，如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯或者行为犯，就意味着不管行为人是否抵扣增值税，所受处罚完全相同，这明显不符合罪刑相适应原则。概言之，由于本罪实际上是诈骗犯罪，而且是实害犯，所以行为人主观上必须具有骗取增值税款等税收财产的故意与非法占有目的。因过失而误开、错开增值税等发票的，不成立本罪。
行为犯说认为，只要行为人着手实施犯罪并达到法律所要求的程度就是完成了犯罪行为。行为人有无偷逃税的目的、行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。
而目的犯和危险犯，虽然也都认为行为人是否实际骗取、抵扣了税款不影响虚开增值税专用发票的认定，但都在“行为犯”的基础之上，添加了一些构成要素。
其中，危险犯从客观行为本身的危险性出发，要求以具有一定的法益侵害的危险行为作为构成要件要素。因此，构成虚开增值税专用发票罪，不仅应当具有符合构成要件的虚开行为，而且这种行为还应当具有对于法益侵害的危险性。对于虚开增值税专用发票罪而言，其侵犯的法益有二：税收征管秩序和国家税款安全。对于前者，存在虚开行为则必然侵犯；而对于后者，则只有当事人开具的发票有可能被用于抵扣骗取国家税款、具有导致国家税款安全遭到侵害的可能时，才构成犯罪。这也是对开、环开等犯罪不被认为构成虚开增值税专用发票发票罪的原因所在。
而对于目的犯说，虚开增值税专用发票罪，属于目的犯中“短缩的二行为犯”情形。本罪实际上包含两个行为：第一个是刑法规定的构成要件行为，即虚开行为；第二个行为是附带的行为，即骗取抵扣税款。行为人构成犯罪不需要实施第二个行为，但是，主观上需要具有实施第二个行为的目的。由于刑法没有将骗取抵扣税款为目的写入虚开增值税专用发票罪的罪状中，因此，本罪属于非法定的目的犯。之所以在目的上对本罪做出限缩性解释，主要是从目的解释出发，认为立法机关将虚开增值税专用发票设置为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取虚开增值税专用发票的行为。
诚然，我国刑法在罪状上将虚开增值税专用发票罪规定为行为犯，但是无论从实践角度还是学理角度解读，都会发现虚开增值税发票罪的立法已经与社会发展需要相背离，很多司法裁判案例以“因客观上未造成国家增值税税款损失”不认定犯罪，遵循刑罚谦抑性和罪刑责相适应的基本原则，认为在增值税发票管理手段和能力大幅提高的情况下，不能按照立法初期的标准认定犯罪，否则会导致刑罚的不当适用，最终导致刑法权威的减损。
[1] 张明楷：《刑法学（第六版）》，法律出版社2021年第六版，第80页。
[2] 参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，载《清华法学》，2021年第1期，第25-26页。
[3] 张明楷：《刑法学（第六版）》，法律出版社2021年第六版，第1059页。
作者：崔岩双、李煦
