在上期文章《以偷逃其他税源为目的的虚开专票能构成虚开增值税专用发票罪吗？（一）》中，笔者从虚开增值税专用发票罪的虚开行为、虚开目的、虚开结果三个角度，对以偷逃其他税源为目的的虚开专票行为是否构成虚开增值税专用发票罪进行了探讨。本期文章将从具体案例出发，继续深入地探讨分析以偷逃其他税源为目的而虚开专票行为的性质。请看如下案例：
A公司为避免向股东直接分红缴纳个税，于是和B公司虚构交易并虚开增值税发票，B公司收款后扣除相应增值税税款及手续费后将余款返还至股东账户，从而偷逃个人所得税。
我们可以发现，在上述案例的增值税环节中，双方都依照相关法律法规缴纳税款和抵扣，并未导致国家税款损失。但综合整个案情来看，当事人的行为导致了国家其他税源——个人所得税的流入减少。固然，从客观情形上看，当事人具有虚开增值税发票的行为。但是，这种以偷逃其他税源为目的的虚开专票行为，构成虚开增值税专用发票犯罪吗？
在分析上述案件之前，我们先来看两则司法实务判例。
芦某兴案
1997年7月至1998年12月，被告人芦某兴挂靠宁波旭X联运有限公司(以下简称旭X公司)，并获取了全国联运业货运统一发票(以下简称联运发票)和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。为少缴应纳税款，芦某兴先后接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计人民币6744563．77元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其以旭X公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200379.25元，城建税14026.55元，企业所得税333965.41元，合计偷逃税款548371.21元，且偷逃税额占其应纳税额的30％以上（被告另有为他人虚开发票行为，本文仅分析为自己虚开的上述案情）。
行为人将虚开的发票入账，用于冲减经营运输业务的营业额，以达偷逃其他税款的目的。
浙江省高级人民法院二审认为：……行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立，但行为人若没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。……本案中，所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格，因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦某兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。
上述判决实际上也强调了被告人的虚开目的必须是骗取抵扣税款。其从本案中所有的用票单位都无申报抵扣税款资格这一客观事实出发，认定本案开票行为客观上不存在骗取国家抵扣税款的可能，从而逆推出行为人的主观故意为少缴纳税款，而非骗取抵扣税款，因而认定其构成偷税罪。
纵观本案，行为人存在虚开行为，但并未将虚开的发票用于抵扣，且其虚开目的为偷逃其他税源，因而法院不认定其构成虚开增值税专用发票罪。
杨某勇案
2015年7月至10月间，被告人杨某勇经张某和李某介绍，利用其实际控制的亳州市苇X贸易有限公司和亳州市地X升贸易有限公司，在未实际经营沥青、燃料油的情况下，采取虚构货物交易、变更货物品名的方式，从上游企业山东龙X化工公司、江苏艾X石油化工有限公司、泰州申X石油化工有限公司、泰州市龙X物流有限公司、泰州凯X通石化有限公司、大连海X石油化工有限公司等公司获取沥青增值税专用发票，向下游企业上海佳X石油化工有限公司、上海天X石油化工有限公司、淄博龙X化工有限公司、泰州中X商贸有限公司等公司开具燃料油增值税专用发票，从中牟取利益。杨某勇实际控制的苇X公司和地X升公司为他人虚开增值税专用发票合计826份，价税合计10829.830142万元，虚开税款合计1573.5650599万元，致使消费税偷逃4223.1248724万元，从中获利117.628499万元。
本案被告杨某勇实为“变票人”。杨某勇以其实际经营的苇X公司和地X升公司与上、下游公司签订虚假的购销合同，从上游公司取得虚假开具的沥青增值税专用发票，通过“变票”向下游公司虚假开具燃料油增值税专用发票，使得下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，从而实现逃避缴纳消费税的目的。
自本案提起公诉以来，历经了多次上诉、发回。安徽省毫州市中级人民法院在（2017）皖16刑初17号、（2018）皖16刑初1号中都认为，杨某勇构成虚开增值税发票罪；而在（2019）皖16刑初27号中的第三次一审中，法院改变了其观点，认为杨某勇的行为构成逃税罪。
（2019）皖16刑初27号判决书中，法院主要观点有三：
（一）虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的
虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的，更符合立法时立法者对本罪的认知，也更符合罪责刑相适应原则。
（二）杨某勇主观上不具有骗取国家税款目的
就本案而言，杨某勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。
（三）本案客观上不存在国家增值税税款被骗取的情形
下游公司从杨某勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。
因此，杨某勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。杨某勇的行为致使消费税偷逃达4223.1248724万元，已远超应纳税额百分之三十以上，符合逃税罪的构成要件，应以逃税罪追究刑事责任。
纵观本案，行为人存在虚开行为，甚至已经将虚开的发票用于抵扣。但是，从虚开目的来看，行为人虚开目的为偷逃其他税源；从虚开结果来看，在增值税环节也没有使得国家税款遭受损失。因此，法院不认定行为人构成虚开增值税专用发票罪，而以逃税罪论处。本案分析
通过上述二案，我们可以明显看出，实践中法官越来越支持构成虚开增值税专用发票罪在虚开目的和虚开结果上存在限缩条件。芦某兴案中，法院创造性地提出“行为人需有抵扣税款的故意”这一构成要件；杨某勇案中，法院更是详细论述了虚开增值税专用发票罪的立法目的，强调构成该罪，行为人的虚开目的是骗取抵扣税款、且虚开结果是国家增值税税款被骗取。
在上述分析的基础上，我们再来回顾本文开篇提出的案例。该案中，当事人存在虚开行为，此无异议。然而，就虚开目的来看，当事人的虚开目的不是为了骗取国家税款，而是偷逃应缴纳的个人所得税；从虚开结果来看，A公司股东本应缴纳个税，但实际未缴纳个税就取得了“分红”，导致国家应收的个人所得税遭受了损失。
因此，对于此种以偷逃其他税源为目的的虚开增值税发票行为，与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，如亦认定为构成虚开增值税发票罪，不符合虚开增值税专用发票罪的立法目的，应以逃税罪定罪更为妥当。
作者：崔岩双、李煦
