虚开增值税专用发票长期以来都是税务部门密切关注的问题。从目前虚开增值税发票案件的现状来看，虽然税务机关和公安机关通过联合办案，逐步加大了查处打击力度，但虚开增值税发票案件仍处于多发势头，如近期国家税务总局曝光的深圳“护航1号”电子普通发票虚开案、北京“8·27”增值税发票虚开案等虚开发票违法典型案例，查处案件的交易规模及涉案金额均巨大。
在严打强压的态势下虚开案件仍屡禁不止，究其根本，主要是因为虚开增值税发票成本低、利润高，存在不被查处的可能性，因而很多人在对法律缺乏认知的情况下心存侥幸，利用虚开以暴利敛财。
因此，本文拟从税法政策分析入手，结合实务中的税务稽查案例，就税法上如何认定虚开、虚开后的税务行政处罚、惩戒等进行探讨，以期加深企业的增值税专用发票开具合规意识。
虚开行为之税法规定
01 对虚开的正面认定标准
关于虚开增值税专用发票的税务规定较多，而最核心的是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：
开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
由此可以看出，虚开的实质性判定标准为“开具的发票与实际经营业务情况不符”。因而如何认定开具的发票与实际经营业务情况是否相符成为认定虚开专用发票的核心问题。
02 不属于虚开的反面规定
国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（国家税务总局公告2014年第39号）从反面规定了不属于虚开的情形：
纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
该规定说明对外开具增值税专用发票同时满足下述三个条件则不属于虚开增值税专用发票的行为：
（1）销售方、开票方、收款方是同一主体；
（2）购买方、付款方、受票方是同一主体；
（3）开票方的发票为合法取得；
但是关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读也明确强调了“本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开”。
03 “三流不一致”与虚开的认定
受国税发〔1995〕192号文“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”的影响，实践中大众对“三流一致”问题长期存在刻板解读，认为“三流一致”必须是“销售方、开票方、收款方是同一主体，而且购买方、付款方、受票方必须是同一主体”，因此对于付款主体与购货方不一致时发票该开给谁、或付款人与受票人不一致的发票是否能抵扣等问题存有疑惑，甚至流传着“三流不一致”即为虚开”的观点。但我们认为此观点为上述公告中所称的“非此即彼”的错误观点，三流不一致仅为表象，三流不一致的业务是否为虚开仍需结合虚开的判断标准进行认定。在国家税务总局的12366纳税服务平台上亦有因此错误认知引发的相关问答：
Q1 付款方和实际购买方不一致，发票应该开给谁？
国家税务总局2021年3月11日答：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，应按照实际业务由提供服务一方向接受服务一方开具发票。
Q2 纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？
国家税务总局2016年5月26日视频会政策问题解答：其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。 根据上述解答可知，第一，国税发〔1995〕192号文件（号称“三流一致”的出处）并未要求付款方与受票方、购买方的完全一致；第二，发票本质上体现的是原始购销关系，资金或货物流向可能因债权债务的移转、指示交付等法律关系的产生和变更而发生变化，但并不能单纯因此认为三流不一致从而影响发票的抵扣或认定为虚开，仍要取决于发票是否体现交易实质。
虚开行为之税务实务认定
【典型案例】(2019)闽02行终238号
基本案情：卧明公司主要经营业务为钢铁和煤炭贸易，在该起案件中，其号称出售给长江公司的钢材是从上游三钢公司和平潭正源公司购买而来。后原平潭国税稽查局认定平潭正源公司开具给卧明公司的发票为虚开；进一步调查后，厦门市税务稽查局认定卧明公司在没有真实货物交易的情况下为长江公司虚开增值税专用发票176份，税额合计276万元，价税合计1900万元，因而对其虚开增值税专用发票的行为处以50万元的罚款。卧明公司不服，经复议维持后，向法院提起行政诉讼。
税务局认定虚开的依据：
1.根据卧明公司的相关财务资料和外调资料复印件，证明其下游长江公司收货时间与其上游三钢公司发货时间、发货规格不匹配；
2.根据相关银行流水显示，卧明公司通过其公司的采购和业务负责人黄某甲的父亲黄某乙个人账户向长江公司办公室主任巫某个人银行账户及财务总监吴某个人银行账户转账；
3.平潭宏泰公司及正源公司开具给卧明公司的增值税专用发票已被证实均为虚开。
法院观点
一审法院认为：
第一，从货源来看，上游采购的为虚构交易，自然也不存在向下游销售。税局调取了卧明公司的提货明细，并与长江公司提供的收料明细进行比对，二者在钢材数量、规格及发货、到货时间等多个方面存在差异。对上述差异，卧明公司称系因采购自三钢公司的钢材有时经中转仓库中转，故出现收、发货时间不相符等情况，但卧明公司并没有充分证据证明货物经中转仓库中转的具体情况，且黄某甲也曾在调查中陈述从三钢公司采购的钢材是直接发往长江公司，与卧明公司的陈述相矛盾。此外，即使有该中转仓库，也仍存在三钢公司提货明细中根本没有的钢材规格却在长江公司收料明细中出现的情况。
第二，即便不考虑货源问题，仅从货物交付来看，卧明公司也未能证明其向长江公司交付了案涉钢材。未能提供任何原始送货单据或物流凭证，仅向法庭提供了长江公司自行制作的收料明细表。
第三，资金流转情况，税局认为其存在资金回流，卧明公司认为属于黄某甲与长江公司张某之间的个人资金拆借，与公司购销业务无关。首先，认定是否构成虚开增值税专用发票，关键在于开具发票时是否存在真实的经营业务。开具发票是否与实际经营业务相符，前述两点分析已足以认定卧明公司开具了与实际经营业务不相符的发票，是否存在资金回流只是对该问题的辅助证明。
二审法院认为：
判断一笔真实交易的完成，除了双方要有交易合同，还要有实际交付合同约定的货物，支付合同约定的价款等实际交易行为。本案中，从形式上看，卧明公司与长江公司签订有钢材买卖合同，长江公司支付了货款，但卧明公司却在货物的实际交付上不能提供能形成完整证据链的证据证明。本案买卖双方主体单一，执行同一合同，货物的数量、规格、交提货时间应当是一致的，不可能因为有中转仓库而发生变化，更不可能因管理不善而免除举证责任。作为一个经营钢铁和煤炭贸易多年的公司，卧明公司应该十分了解贸易过程和可能承担的风险，其却主张在无仓储记录的仓储公司储存大量中转钢材，并由无运输轨迹数据的物流公司运输钢材，其该主张不具有合理性，并不能证明交易真实存在。
由此我们可以看出，虚开发票的本质在于发票所反映的供销关系与实际经营业务情况不符，而无论是税局还是法院，判断的出发点和落脚点都在于查明交易的真实情况。诚然，实务中流传的“三流一致”可能是判断交易是否真实最便捷、明显的表面证据，但这并非说明所有不符合“三流一致”的交易就一定是虚假的。税务局的稽查方式也不单单局限于查验三流情况，在三流不一致的情形下，如有其他证据证明交易真实，也应被认定为真实交易。
虚开之税务行政处罚、惩戒
对于虚开专用发票的行政处罚，主要依据为《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条：
违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
根据上述规定，税务机关可通过没收违法所得、罚款等措施对虚开增值税发票的行为进行处罚。
此外，国家税务总局2012年第33号公告《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》中规定：
纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
根据上述规定，虚开发票者需缴纳增值税，而取得虚开发票的纳税人不能进行增值税进项抵扣。
国家税务总局2018年第54号公告关于发布《重大税收违法失信案件信息公布办法》的公告中规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；虚开普通发票100份或者金额40万元以上的；具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃（失联）的，均属于“重大税收违法失信案件”，需要向社会公布重大税收违法失信案件信息，并将信息通报相关部门，共同实施严格监管和联合惩戒。
小结
归本溯源，虚开增值税专用发票的实质在于发票反映的交易情况与实际经营业务情况不符。因此，企业财务人员应当关注交易实质，按符合要求的方式正确开具增值税专用发票。此外，在经营过程中，企业应当关注交易履行情况的合规性，注意证据的留痕，即便因错误开具等问题遇税务稽查，也可提供扎实的履行证据从而排除虚开之认定风险。
在税务监管日益严密的环境之下，对虚开发票的打击手段将更加多元、智能，企业切莫为短期利益而心怀侥幸，而将企业推入税务处罚甚至刑事犯罪风险之中。
作者：崔岩双
