2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院（以下简称“两高”）联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“《解释》”），《解释》涵盖刑法分则第3章第6节危害税收征管罪中14个罪名的认定标准及量刑基础，其中，对逃税罪、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪等多个重点罪名的犯罪表现形式进行明确、调整追诉量刑标准、确立多项审判规则，必将对复杂性高、疑难程度深的涉税犯罪案件司法审判实践产生深远影响。本文将结合最新司法解释和相关典型案例，对新《解释》下虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪进行分析与总结。
01
对“虚开增值税专用发票”行为的进一步规范定义
何谓“虚开增值税专用发票”，此前无论是理论研究、亦或司法实践，主要都是参照法发[1996]30号之相关规定，按照该规定，只要开具的增值税专用发票与实际业务情况不符，就属于虚开，达到追诉标准，就构成虚开增值税专用发票罪。在近些年来的司法实践中，该规定已经难以应对愈加复杂的虚开类案件。
《解释》第10条第1款采用“列举+兜底”式明确了“虚开”的情形，相较于法发[1996]30号第1条，对“虚开”行为的定义做出了重大调整，其中最值得关注的是《解释》删除了96解释中的第2种情形——“有货代开”亦为虚开。实践中，存在真实业务往来但从其他第三方出取得发票的案例并不少见，是否属于虚开行为一度成为热点讨论问题，若严格按照法发[1996]30号第1条之规定，即便行为人没有骗抵税款的目的、客观上没有给国家造成税款损失，该行为仍然属于虚开行为，多年以来这一条款在理论界和实务界都存在较大的争议。《解释》第10条也明确了“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”才属于虚开情形。《解释》的规定表明立法者对“虚开”的规制回到“发票管理秩序”的法益保护。
02
明确虚开增值税专用发票罪的认定需要考虑行为人的目的、是否造成税款损失的结果
虚开增值税专用发票罪自1997年设立以来，存在的最大争议问题就是：虚开行为是否需要有骗取税款的目的、虚开行为是否需要造成国家税款的损失，仅有虚开行为而没有骗取税款的目的、没造成国家税款损失的是否构成本罪。
《刑法》第205条对虚开专票罪采用简单罪状的表述方式，并未明确其犯罪构成要件。法发[1996]30号作为最早的司法解释，虽明示三种虚开增值税专用发票罪的客观表现形式，但是虚开类犯罪的目的、结果要件并未明确。
最高院在2004年《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》中：为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，为夸大销售业绩，为夸大企业经济实力等情形下，即便存在虚开行为，但如果未造成国家税款损失的一般不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
2015年《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定虚开增值税专用发票罪。
2018年公布“张某强虚开增值税专用发票”指导案例也提到：被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但其不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不具有社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
2020年，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》提及：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
但上述所有文件形式均不属于司法解释，在司法实践中并不能直接作为法律依据直接援引，同时不同地区对于此类文件的态度各不相同，因此此次《解释》第10条第2款，正式通过司法解释的形式，将注重对行为本身的评价，转移至对行为主观目的和行为结果的评价。通过限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围，有效防止轻罪重判，减少可能应发的争议，体现出罪责刑相适应原则。将为虚增业绩、融资、贷款等不是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而虚开的行为，排除在虚开增值税专用发票罪以外，即以例外性规定的方式，限缩了该罪的适用范围。
03
完整明确了虚开增值税专用发票罪的追诉量刑标准
本次解释再一次完整性明确了虚开增值税专用发票罪的三档追诉量刑标准（数额标准+情节标准），为实务办理本罪名相关案件提供了明确的指引。
1996年，法发[1996]30号就本罪的追诉量刑标准规定如下：
但后来随着经济的发展，上述追诉量刑标准不再适用。到2018年时，最高院在《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》中指出，本罪名定罪量刑的数额标准参照法释[2002]30号关于“骗取出口退税罪”的相关规定：
2022年，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》又指出：虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的，应予立案追诉。与上述2018年的规定相比，追诉标准又有变动。质言之，本罪的追诉量刑标准长期以来并未明确统一。
本次《解释》对本罪名的追诉量刑标准予以明示，也与2022年《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》中的立案追诉标准作了衔接，统一为“虚开税款数额十万元以上”，“数额较大”、“数额巨大”分别确定为50万元、500万元，并且明确了“其他严重情节”、“其他特别严重情节”的情形，使得本罪名的追诉量刑标准得到了完整性的规定：
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完整明确了虚开发票罪的定罪量刑标准
虚开发票罪有两档追诉量刑标准，但此前多年明确的仅有第一档追诉标准，第二档量刑标准在全国范围内没有统一规定，仅在个别省市有地方性规定作为参考。此次《解释》明确了本罪名的两档追诉量刑标准：
05
明确补缴税款、挽回税收损失的合规整改条款
《解释》第二十一条第一款规定，实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。
从《解释》内容来看，在违法行为发生后，企业或行为人能够及时补缴税款挽回税收损失，涉案企业针对法务、税务、内部治理结构等重点领域能够自愿主动建设落实专项合规整改计划，积极配合第三方合规审查，并在合规整改中达到良好效果的，检察机关可以对有效合规整改的企业作相对不起诉决定；对直接责任人需要提起公诉的，可以提出宽缓量刑建议。
从近年司法实践来看，危害税收征管犯罪是企业合规适用最多的领域之一。本次解释的相关规定，将会为类案合规整改提供明确的法律依据，有助于最大限度减少对企业生产经营的影响。
作者：冯笑、李心宇
