在《“我这样算是虚开增值税专用发票吗？”——参考答案在这里》一文中我们探讨了税法上如何认定虚开以及虚开后的税务行政处罚、惩戒等问题，本篇将继续就虚开增值税专用发票的刑事犯罪认定标准问题进行探讨。
一、行政违法 VS 刑事犯罪
虚开增值税专用发票罪具有行政违法性和刑事违法性的双重属性。即以违反行政法规为前提，只有涉案行为构成税法意义上的“虚开”，才有可能构成刑法上的“虚开”，但这并不代表着具备行政违法性即具备刑事违法性。司法机关曾以前置法作为违法性的判断，而把刑法仅作为量刑的判断，对于存在无货虚开或发票与实质经营业务不符的行为都认定为虚开犯罪，从而将行政违法行为与刑事犯罪行为划上了等号。尤其根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号），将“虚开的税款数额”作为量刑依据，也容易产生仅根据行政法的违法性认定犯罪之理解。
在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的执行规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
但该种理解本身属于对法律适用的误读，《刑法》第205条对虚开犯罪的刑罚最高可至无期徒刑，其制裁手段之严厉可见一斑，如不遵循刑法判断的独立性原理，则将使实务中的打击范围过大，不符合刑法谦抑性的要求。因此不可在增值税虚开的问题上将行政违法与刑事违法混同。虚开增值税专用发票刑事犯罪应按照刑法上此罪名的构成要件进行判断。
二、虚开增值税专用发票刑事犯罪的认定标准
对于虚开增值税专用发票罪应当如何入罪刑法学界长期以来存在分歧，主要是对构成要件的性质认定看法不一。而在近年的司法裁判中，秉持刑法谦抑性原则，倾向于对该罪的入罪条件进行目的性限缩：行为人除存在构成行政违法的虚开行为外，还要求主观上具备骗取抵扣税款的目的、客观上造成国家税款损失的严重后果或至少有造成国家税款损失的具体危险，才构成刑事犯罪。具体来说，构成要件如下：
（一）具有虚开增值税专用发票的客观行为
就行为方式来看，虚开包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种，由于刑法简单罪状的描述，给刑法条文适用留下了巨大的解释空间。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条，基本情形分为“无货虚开”、“有货虚开”、“如实代开”三种。
根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
但该条第（3）条后在最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）答复中认为挂靠代开发票以及据实代开发票行为不适用该条，其他代开发票行为需要具体分析：“其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当”。由此，显然可看出和行政违法不同，单纯的虚开行为不能认定为构成犯罪，而要结合虚开犯罪的其他构成要件进行综合判断。
（二）客观结果上造成了国家税款的损失
关于如何理解国家税款的损失，则涉及到增值税的缴纳原理。所谓增值税，是指以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。在进入最终流通环节之前，环环征税、环环抵扣直至进入消费环节，因此在每一个销售环节上，销售方均按照该环节上的法定增值额进行纳税申报，具体的计算方式为销项税减去进项税。环环相扣后，其征收本质实际上为增值税为最终的消费者所承担。
因此，单纯的虚开行为，不会造成税款的损失，因其原本就没有实质交易、没有销售行为，因而本身就不具备纳税义务，从而在增值税缴纳环节不缴或少缴税款也不会产生国家税款流失的后果。只有在受票方将该不应进行抵扣的发票进行了进项抵扣，或者准备用于抵扣，同时开票方不缴或少缴销项税款，才能产生国家税收损失的后果或危险。在考察虚开行为时，需一并考察下游受票方是否进行抵扣，以及上游销售方是否缴纳了税款。只有在下游受票方已进行抵扣，但上游销售方未缴或少缴税款的情况下，才会造成国家税款的流失。
（三）主观上具有骗取抵扣税款的目的
实际上根据法条的文义解释，并未直接包含主观目的构成要件，但在虚开增值税专用发票罪中，出于刑法的谦抑性考量，还是应该将其解释成需具有“骗取抵扣税款”目的的“非法定目的犯。
如，在经济发展中出现一些仅为“做业绩”而虚开的发票，按照发票进行申报纳税甚至还增加了国家税收，其并不以骗税为目的，不能构成虚开增值税专用发票罪。在最高法、最高检的相关答复中，亦体现出不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票的行为不能以虚开增值税专用发票罪定性的观点。
最高人民检察院发布关于印发《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的通知（2020.07.22发布）中表明：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
上述认定标准在实践中的具体案例上亦同样得以体现。如在（2016）京刑终157号案中，北京高院认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有为自己或者他人骗取国家税款的目的，且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。经查，罗某虽然让英爱时代公司为自己开具了增值税专用发票，罗某也为大唐软件公司开具了增值税专用发票，但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失。虚开增值税专用发票给国家造成税款损失，是因为虚开的增值税专用发票被受票方用做在正常经营时向税务机关抵扣自身应纳税款，被实际抵扣的部分即为给国家税款造成的损失。
三、量刑标准考量
（一）“虚开的税款数额”成为法定量刑考量依据
自2011年2月25日《刑法修正案（八）》删去了《刑法》第205条第2款“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”，及最高院出台司法解释法（〔2018〕226号）后，“虚开的税款数额”便成为法定量刑的考量依据。即便被告人在立案后判决前补缴税款，减少了国家实际税款损失金额，也不能抵减虚开金额，只能作为酌定量刑情节从轻处罚。[1]
又例如在(2020)辽刑终290号案中，上诉人戴荣耀提出原审认定犯罪数额错误，导致量刑过重，应依法将未申报抵扣部分从犯罪数额中排除，辽宁省高级人民法院认为，戴荣耀等人在没有任何真实交易的前提下，为下家虚开增值税专用发票并牟取非法经济利益，放任下家以申报抵扣方式骗取国家税款，犯罪主观故意明确，应依法按照虚开税款的数额定罪量刑，原审认定犯罪数额准确。
（二）如何认定虚开金额的问题
由于“虚开的税款数额”成为法定量刑考量依据，从而如何认定虚开金额便成为司法裁判中的重要问题。
在《上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处刑事法律适用问题解答》中，关于虚开增值税专用发票罪的数额如何认定问题：
(1)对于行为人向他人虚开销项增值税专用发票以后,为了掩盖向他人虚开的事实,又让他人为自己或者自己为自己虚开进项增值税专用发票的行为,应以销项或进项中数额较大的一项作为"虚开的税款数额"。不能把销项与进项发票上的税款数额累计相加。因为,为掩盖虚开销项增值税专用发票的行为而实施的虚开进项增值税专用发票的行为,并不会造成新的国家税款损失。如果把虚开的进项与销项数额累计相加,则必然发生对一个造成国家税款损失的数额,给予重复计算,从而违反刑法上禁止重复评价原则。
(2)对于行为人既实施为他人虚开销项增值税专用发票的行为,又实施为自己或让他人为自己虚开进项增值税专用发票的行为,二者没有关联,虚开的目的都是为了非法抵扣从事正常生产经营活动应当向国家缴纳的税款数额的,应将所虚开的销项与进项税款累计相加,一并作为"虚开的税款数额"认定。
(3)对于行为人在领取增值税专用发票时,按票面金额的一定比例已预交的增值税,应当从造成国家税款损失的数额中扣除,以体现刑法公平原则的要求。
在(2019)豫刑终450号案中，国润公司为天华等三家下游公司开具的增值税专用发票即销项票，税额为53,411,500.24元，三家公司均进行了抵扣。但天华等三家下游公司通过国润公司从上游药厂实际进货的税额为14,594,021.39元，故实际偷逃的税款应为虚开的部分税额38,817,478.85元。因国润公司向下游公司开具了虚高的销项票，为了掩盖犯罪行为及少缴税款，又让与其无真实交易关系的百邦等四家公司为自己虚开了增值税专用发票即进项票，税额为22,268,917.34元，用于抵扣税款。国润公司已将上述发票入账并进行了抵扣。对于不具有真实交易的虚开增值税专用发票行为，由于虚开行为人不存在向国家缴税的义务，应以虚开的进项或者销项中较大的数额认定为其犯罪数额。故本案的犯罪数额应认定为38,817,478.85元。
综上，如企业构成虚开的单位犯罪，直接负责的主管人员和其他直接责任人员将被追究刑事责任，最高可面临无期徒刑的刑罚，在众多实务案例中不乏法定代表人、董事长、经理等作为主管人员对公司全部涉及虚开税款数额承担刑事责任的案例。即便未被处以刑事处罚，但如主要责任人在刑事司法程序中被采取刑事强制措施，也将对企业经营产生重大影响，使企业陷入经营危机。
因此，完善企业内控制度、加强合规意识以避免虚开风险成为企业经营中的理性选择，切莫为短期利益而心存侥幸地将企业推入税务行政处罚甚至刑事犯罪风险之中。
[1] 韩爱国虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案，河南省高级人民法院(2019)豫刑终450号/2020.11.03。
作者：崔岩双
