引言：在税务合规领域，若企业的税务违法行为被认定为偷税的，则将面临较为严重的法律责任。税收征管法第六十三条对偷税的四种主要行为模式予以规定，但对于实务中俗称的“少申报”或“不申报”情形是否应被认定为偷税，以及相应的界定标准为何，实践中仍存在较大争议。本文现对上述问题予以分析，并就此提供相关的税务合规初步建议。
一、若税务违法行为被认定为偷税，则将面临较为严重的法律责任
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称为“税收征管法”）第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。
若企业的税务违法行为被认定为偷税的，则可能涉及以下法律责任：
- 追缴税款及滞纳金：从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金
- 按不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的标准处以罚款
- 构成逃税罪的，追究刑事责任
根据《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大[1]并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。对多次实施上述行为，未经处理的，按照累计数额计算。经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
此外，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》规定，偷税行为不适用于追征期限制，即税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金。
二、 “少申报”是否等同于虚假申报，因而一律属于偷税行为？
实务中俗称的“少申报”并非严格意义上的法律概念，我们可以将其理解为系对因纳税人未足额申报而导致国家税收损失的统称，要对“少申报”进行定性并明确其法律责任，仍应围绕税收征管法第六十三条所规定的偷税行为的定义以及构成要件予以分析。
根据国家税务总局关于偷税行为定性的相关批复（包括国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号以及税总函〔2016〕274号文），以及行政诉讼阶段的相关案例显示，纳税人构成偷税需要具备主观故意、客观手段和行为后果三个构成要件。而税收征管法第六十三条中仅对偷税的行为模式和后果作出规定而并未特别对主观故意要件予以明确，我们理解，这是由于通常认为该条规定所述的四种行为模式，即1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，3）经税务机关通知申报而拒不申报，以及4）进行虚假的纳税申报，已经将偷税的主观故意内化其中。国家税务总局在《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》中进一步指出，纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。
因此，对于实施了税收征管法第六十三条所规定的四种行为并由此造成国家税收损失的纳税人而言，其仅凭纳税申报时不具有偷税的主观故意，或者事后已主动补缴因此不属于偷税等为由进行抗辩很难得到税务机关和法院的认可。
然而，对于其他因“少申报”而导致少缴税款的情形，其是否应被视为等同于虚假纳税申报进而被认定为偷税的关键因素就在于：纳税人是否具有主观上的偷税故意。我们认为，上述问题不可一概而论，而应根据具体情况予以分析：
1、对于纳税人在申报时对相关纳税义务明确知晓，而以迟延纳税或转移纳税义务等为目的而进行的“少申报”行为，实践中通常认为该等行为具有偷税之主观故意，即构成以虚假纳税申报方式进行的偷税行为。例如：
南京铁路运输法院 (2018)苏8602行初273号
背景情况：原南京市国家税务局稽查局认定原告构成少申报构成偷税，是由于其查明原告德嘉公司在2010年至2014年期间出租自有房产，通过个人银行账户收取部分承租户租金并开具收条，租金收入不入账，从而少申报了租金收入。原告认为其在税务检查前已补缴税款及滞纳金，不存在偷税的主观故意，并且被告并未对原告是否存在主观故意进行举证和论证，属于证据不足，该税务行政处罚决定书应该被撤销。
裁判意见：被告在调查过程中收集的原告与爱康国宾公司等9家签订的租赁合同可以证明，原告通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意。被告对原告的股东、高管及财务人员的调查及银行流水可以证明，原告存在将租金收入打入个人账户，逃避纳税的行为。原告未按规定时限申报纳税，客观上造成了国家税收收入的损失，损害了国家税收征管的秩序。补缴的税款亦未归属到所属年限申报，客观上造成了少缴的后果。原告的行为符合偷税的构成要件，被告认定原告偷税的行为认定事实清楚，适用法律正确。
2、对于纳税人因对法律适用、税收政策、计算方式存在疑惑、误解或笔误，或计算公式运用错误等导致发生“少申报”情形，或者“少申报”系因不可归责于纳税人的客观情况所导致的，如果纳税人能够向税务机关有效解释相关处理的合理性以及不具有偷税的主观故意，则通常认为不应直接将该等“少申报”行为与虚假纳税申报之间划上等号。
即便税务机关仍然将该等情形所涉及的“少申报”行为定性为“偷税”的，则纳税人仍可寻求专业律师协助，通过行政复议、行政诉讼等方式提请上级主管部门或法院予以纠正。例如：
山东省聊城市中级人民法院 （2019）鲁15行终277号
背景情况：原东昌府税务稽查局认定被上诉人隆昌公司存在虚假纳税申报的偷税行为，主要是认为隆昌公司未将李庆荣、许效国两案民事判决的逾期利息进行纳税申报。被上诉人认为，根据财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)的规定，不应对涉及李庆荣案件、许效国案件逾期应收未收利息征收营业税。为此，2017年4月11日原聊城市地方税务局东昌府分局还专门就被上诉人涉税问题向上级有关部门予以请示。
裁判意见：上述事实说明，当事人就被上诉人涉及李庆荣案件、许效国案件逾期应收未收利息是否纳税存在着法律认识上的争议。因此，被上诉人隆昌公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有“虚假纳税申报”的故意。故原东昌府税务稽查局认定被上诉人存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予撤销。
国家税务总局在《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》指出，“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。
因此，我们建议企业定期对自身税务风险开展主动核查，就存疑的税务处理寻求外部专业意见，适时地对不合规的税务处理予以主动纠正，并于必要时在专业团队的协助下与税务机关进行充分沟通以说明相关行为的合理性，以降低被认定为偷税的风险。
三、“不申报”不必然构成偷税，但在特定情况下其定性可能发生转化
就“不申报”行为，税收征管法第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》进一步指出，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况[2]可以延长至五年”。
由此可见，“不申报”与“偷税”行为适用不同的法律条款，其适用的法律责任也不尽相同。由于“不申报”情形的发生不排除系因纳税人过失、疏忽或者客观情况所造成的，因此“不申报”并不必然构成偷税，而应结合具体情况予以分析。
尽管如此，我们也注意到，实践中如果纳税人同时存在虚假申报、少申报、不申报等多种税务违法行为的，则税务机关与法院倾向于认为纳税人的该等行为均具有偷税之主观故意，并将上述的税务违法行为一并认定为偷税。例如：
南京铁路运输法院 (2017)苏8602行初43号
背景情况：税务稽查局认定原告存在以下违法事实：1）少申报缴纳营业税及附加，包括2007-2009年度少申报缴纳销售不动产营业税；金叶花园楼盘自2004年开始销售以来，一直未申报缴纳销售不动产营业税；未申报缴纳代理业营业税；2）少申报缴纳企业所得税，包括资产评估增值中将不允许在税前扣除的款项共计332952997.61元在企业所得税税前扣除；受托开发建设的五个项目，未结转受托开发建设项目取得的收入，且部分相关支出已在企业所得税税前扣除，受托开发建设项目收入减成本后形成的所得未缴税；将2007年度和2008年度的改制费用在对应年度企业所得税汇算清缴申报时在税前扣除，导致少缴企业所得税；3）少申报缴纳2007年的印花税；4）未履行个人所得税代扣代缴义务。税务稽查局作出《税务处理决定书》，将原告金叶花园以外项目少申报缴纳销售不动产营业税的行为以及委托代建业务少申报缴纳营业税的行为定性为偷税；原告按评估增值后的金额进成本税前扣除的行为、未结转受托开发建设项目取得的收入且部分相关支出已在所得税税前扣除的行为，以及在税前列支与收入无关支出（改制费用）的行为定性为偷税。
裁判意见：纳税人无论是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，还是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，还是经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，主观故意已经内化于其中，无须单独考虑纳税人的主观状态，税务机关一经查实，可以直接认定为偷税。本案中不存在纳税人与税务机关认识有分岐的情形，符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件，构成偷税。被告将原告销售金叶花园以外的不动产项目少缴营业税、委托代建项目未申报缴纳服务业-代理业营业税、少缴企业所得税的行为认定为偷税，于法有据。
结语
随着我国税收征管日趋规范和严格，以及未来“金税四期”系统的全面上线，必将给企业税务合规带来更大的压力。我们建议企业应当提高对税务合规的重视程度，并提前对相关的税务风险进行自查自审，提高税收遵从度，以避免在税务检查中陷于被动并产生额外的法律风险。
[1] 《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；
（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；
（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。
纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
[2] 《税收征收管理法实施细则》明确税收征管法中的“特殊情况”，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
作者：崔岩双、王晨光
