货运保险项下，受损货物的增值税是否应当赔付？这是保险人经常遇到，却总是争论不休的问题，主要涉及到货物保险价值如何判断。本文将以增值税一般纳税人为讨论范围，因税法与有关保险、海商事法律，以及财会制度的多种连接点交错并存，本文并未穷尽所有可能，欢迎文后交流商榷。
我们先看一下《保险法》和《海商法》有关货物保险价值、保险金额的规定。
两者的共同点是，保险价值有约定的从约定。实践中确实有些预约保险合同中约定出险时按照含税价格来进行赔款或者不含税价格来进行赔款，如果有这样的约定显然应当从约定。但是，绝大多数货运险保险合同都只约定保险金额而未约定保险价值。
《保险法》与《海商法》在这个问题上最大的区别在于，当保险合同没有约定保险价值时，《海商法》对货物保险价值有规定，而《合同法》无此规定[1]。“特别法优于一般法”，那么，当货运保险合同适用《海商法》时，问题相对简化了。适用《海商法》的货物运输保险合同，即包括外贸海洋货物运输保险合同，也包括保单责任期间包含海运区段的内贸货物运输保险合同[2]。那么，货物运输保险合同似乎可以分为以下四类：1、适用《海商法》的外贸货运保险合同；2、不适用《海商法》的外贸货运保险合同（例如空运的情况）；3、适用《海商法》的内贸货运保险合同（例如沿海运输的情况）；4、不适用《海商法》的内贸货运保险合同。
情况1，外贸海洋货物运输保险而言，保险价值就是相对于被保险人（单证持有人/权利人，并不一定是保单上记载的“被保险人”，需视单证流转情况判断）而言的CIF价[3]，不存在讨论增值税的空间。
情况2，其他外贸货物，同样不存在讨论增值税的空间，然而，在类似CIP价之外，如果存在被保险人已实际承担的，无法免除税费成本，若能够得以证明，我们认为不能武断排除。
情况3，就适用《海商法》的内贸货物保险价值而言，保险价值同样是被保险人在启运地购买货物的发票价格加运费和保险费的总和，因此还要关注货物买卖合同中约定的交货地点。如果约定到货地交货，发票价格中已经包含了运费，甚至包含了保费，那么不再重复计算。其中的“发票价格”是含税价格还是非含税价格则可参照下文就情况4的讨论。
情况4，若保险合同没有约定货物保险价值，《海商法》又不适用，此时货物出险，保险人是否应当赔付增值税争议更多。我们认为要看增值税是否能实质性构成出险货物的最终成本。
举个例子：A将货物以93.6元/件的价格（含税17%，其中增值税13.6元）卖给B；B又以117元/件的价格（含税，其中增值税17元）卖给C，由D承运，保险公司E承保货运险。后，前述货物在运输给C的过程中全损，导致B无法向C交付货物。请问E是否赔付增值税？
这个案例涉及几个基本要素，与是否赔付增值税、怎样赔付息息相关。比如：货物交付运输时，被保险人是谁、交易是否完成、专用发票是否开具、所有权是否转移、是否已转移占有等等。我们分拣几种主要情况来讨论：
根据常理分析，这种情况下货物跟B肯定还存在某种牵连，比如交易尚未完成、发票尚未开具、所有权尚未转移、风险尚未转移等，否则B成为被保险人的必要不大。
如果B已经完整地经历了抵扣进项税、缴纳销项税（纳税义务已发生）的完整过程，此时不存在进项转出的问题。（实践中，交易完整再出险的情形下，往往通过解除合同、销售退回等途径加以解决，而不会通过后叙的理论化途径解决。下文同。）根据保险补偿原则，B不能从保险中获益，那么B已经抵扣的进项税额怎么办？笔者认为，对于B而言，保险公司赔偿增值税17-13.6=3.4元/件是比较科学的。但后续问题是，如此一来相当于国家财政替保险公司E承担了13.6元的损失，怎么办？B的在运货物全损，如果部分是非正常损失导致的，假设非正常损失发生时货物仍可归属为B的存货，那么税法规定非正常损失货物对应的进项税额是必须要转出的。在这种情形下，B的实质货损（最终成本）确实包含了进项税额，所以笔者认为这部分损失被E赔偿17元/件全额增值税是合理的。
PS：非正常损失
我国税法原先规定自然灾害导致的损失、管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失以及其他非正常损失所对应的货物进项税额必须转出。后续及2016年全面营改增后的立法，因非正常损失转出进项税额的情形有减有增，并明确化，总体价值取向是减轻企业的负担。
《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号 ）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。
非正常损失的情形，少于保险事故的情形和类型，比如人为火灾致损属于非正常损失，而天然火灾致损则不属于。所以，并非所有的保险事故致损均因归为非正常损失而需进项转出。
增值税属于价外税，纳税人的核算以及税务机关的征管，均遵循增值税在货物价值（实际价值）体外循环的原则，也就是一般情况下增值税是不被计入商品价值的。但在特殊情况下，增值税会实质转化为商品的最终成本，主要出现在增值税链条断裂的情况，比如商品灭失、纳税人将存货用于非税项目的支出、非正常损失、商品到达终端消费者不再进入流通等情形。
同理，在保险事故导致货物全损的情况下：如果保险事故不属于非正常损失的范畴，B不必进项转出，那么由E赔付本环节增值部分对应的增值税（销项税-进项税）是合理的；如果保险事故包含了非正常损失的情形，其中需要进项税额转出的货物，被赔付全额增值税是合理的，因为此时增值税链条已经中断，此前体外循环附加在货物上的增值税已经实质性转化为货物的实际价值。
此时货物与C的法律关联会更紧密，应着重关注货物相对于C的会计属性。因为税法的规定往往是从利于税款征收的价值出发的，各种各样琐碎具体的规定都会倾向于此，由此导致税法的规定与会计准则、相关民商事法规和其他行政法规有差别，甚至导致冲突。比如由B到C的货物交易，合同已执行、所有权已转移、并且约定交由D承运时风险已转移，但B的增值税专用发票还未开具（此时B的销项税纳税义务已发生），但是C因为尚未拿到专票抵扣联而不能同步进行进项抵扣。所以对于C是被保险人的情形，我们认为应从以下方面判断：
1、发生保险事故时进项税额尚未被抵扣。根据上文的分析，此时增值税链条中断，此前附加于商品的增值税实质性地转化为商品的最终成本，所以E向C赔付17元/件的全额增值税是合理的。
2、发生保险事故时进项税额已经被抵扣。尽管一般的会计原则要求货物入库后才能在财务会计上被核算为存货，但随着商业模式的日趋复杂，未核算为存货的进项税额被抵扣在实务中也是存在的。如果保险事故不可归为非正常损失，无须进项转出，那么E不赔付增值税是合理的；如果保险事故可以归入非正常损失，须进项转出，那么这部分货损被E赔付增值税是合理的。
PS：《营改增试点实施办法》第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
(三)纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。
(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
最后，货运险保险金额中常有“保险加成”，若因此导致保险金额高于保险价值，严格按照法条解释，高出部分应属无效，但保险人的实践显然更加灵活。
注释：
[1] 其他区别，例如《海商法》中没有投保人的概念，而将被保险人作为意思表示的主体，因与本文主体无关，我们不做讨论。
[2]《海商法》第二百一十六条系海上保险合同的定义，第二款强调“前款所称保险事故，是指保险人与被保险人约定的任何海上事故，包括与海上航行有关的发生于内河或者陆上的事故”。这里应当与《海商法》第四章，“海上货物运输合同”的适用范围做区别。
[3] 此处或引出“保险加成”是否有效的问题；若视法条而言，约定保险金额超过货物CIF价即属无效。
