由中国法学会财税法学研究会等组织的2021年度影响力税务司法审判案例评选中，(2021)粤52民终453号案件入选。该案是由股权转让交易双方所谓的“包税条款”所引发的争议，同时该案件中还存在着“阴阳合同问题”--即用于工商部门办理股权变更登记的《股权转让合同》内容与当事人之间实际履行的《股权转让合同》内容不一致。虽然本案中法院未对“阴阳合同”问题展开，但“阴阳合同”是本案中不可回避的问题之一。 

一、“阴阳合同”及其法律效力判定

实务中常见的“阴阳合同”其实并非一个严谨的法律概念，通常是指合同当事人为特定目的而签署的两份甚至多份内容不一致的合同。一般情况下，对外公开的一份为“阳合同”，通常用于对外公示、工商登记、纳税申报等用途，当事人之间并不据此执行；另一份存在于当事人内部的“抽屉协议”即为“阴合同”，则是当事人间实际执行的合同。

阴阳合同的法律效力应依据《民法典》第一百四十六条【1】进行判定，“阳合同”因是合同双方虚假的意思表示而无效，“阴合同”的效力应按照《民法典》第一百四十三条【2】进行判断。一般的股权转让“阴合同”仅是价格条款与“阳合同”不同而已，是当事人的真实意思表示且不违法、不悖俗，因而有效。

二、股权转让“阴阳合同”转让双方的责任

实践中，股权转让“阴阳合同”绝大多数均体现在双方在“阳合同”中虚构较低的价格以减少应纳税额的情形。极少情况下，双方会在“阳合同”中虚构较高的价格从而规避其他股东的优先购买权等。

(2021)粤52民终453号案件即为双方在“阳合同”中虚构较低的价格以减少应纳税额的的典型情形，其目的是少缴或不缴税款。根据《税收征管法》第六十三条规定，此类行为属于典型的的“通过少列收入方式不缴或少缴税款”、“进行虚假纳税申报”的偷税行为。股权转让双方在“阳合同”中虚构较低的价格以减少应纳税额的，转让双方对此均需承担相应的法律责任。

（一）股权转让方的法律责任

在股权转让合同中如约定了“包税条款”，转让方认为依据合同约定取得了净到手收入，故其净到手收入不因阴阳合同而变化，税收成本实际由受让方承担，故不应由转让方承担偷税的法律责任。但事实上，根据税收法定原则，纳税义务人作为“税收要素”是法定的，不能因当事人的约定而改变。尽管法律不禁止通过合同约定改变实际的税款承担主体，但实际承担的负税人不能因约定而成为法定的纳税义务人。

故不管是否约定了“包税条款”，股权转让方作为纳税义务人在签订了股权转让“阴阳合同”的情况下，对偷税均应承担相应的法律责任。

1、“偷税”的行政责任

股权转让方作为纳税义务人，应按照《税收征管法》第六十三条第一款【3】的规定承担相应的行政责任：由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

2、“逃税”的刑事责任

如情节严重，触犯刑法第二百零一条的，则构成逃税罪，法定最高刑为有期徒刑七年，并处罚金。

（二）股权受让方的法律责任

1、未履行代扣代缴义务的行政法律责任

股权受让方在股权转让中并非纳税义务人，但本案系自然人股权转让，因股权出让方是自然人，则受让方根据国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》负有代扣代缴义务【4】。

如受让方未履行代扣代缴的义务，根据《税收征管法》第六十九条【5】可能会被处以应代扣代缴税款金额的0.5倍至3倍的罚款。

2、成为逃税罪共犯的刑事法律责任

实践中，很多受让方配合出让方进行逃税，完全忽视了在出让方构成逃税罪的情况下，受让方存在成为逃税罪的共犯而需承担刑事责任的风险。

另外，受让方在配合出让方逃税做低了申报纳税的价格时，还将导致受让方取得的股权原值低于真实价格，在受让方进行转让股权时只能按照做低的价格作为股权原值，从而增加股权转让的所得税税额。

三、“阴阳合同”不仅不是避税手段，反而是被“秋后算账”的依据

不仅在股权转让中，在房屋买卖、建设施工合同中也有不少“阴阳合同”的案例。在最近的影视业及直播业的税务整治中，“阴阳合同”成为频繁出现的词汇，甚至成为行业的潜规则，明星及主播签署“阴阳合同”以改变收入性质从而逃避、减少税款缴纳的大量案例更是引发了社会热议，其危害性已上升到了社会层面，因为“阴阳合同”不仅破坏了正常交易的规则，也践踏了“公平”、“正义”。

（一）以“阴阳合同”为手段“避税”风险巨大

“阴阳合同”的出现，或为降低合同标的、减少缴纳税款，或为提交银行审查、申请更多按揭贷款，或为登记备案、规避房屋限价，或为改变收入性质，减少税款缴纳，目的与用途多样，而“阴阳合同”之所以出现绝大多数是认为通过“阴阳合同”能达到暂时避税效果的同时，但殊不知，以此手段避税法律和税务风险巨大。

签订“阴阳合同”同样加大了争议发生的风险。最为常见的即为合同一方当事人借此违约或者逃避履行合同义务，破坏交易安全，虽然民法典中通谋虚伪意思表示规则清晰，对“阴阳合同”效力的判断规则均与前述判断标准一致。但在司法实践中对阴阳合同的判决观点却异见纷呈，许多旷日持久的诉讼皆由此产生。

而司法实践中关于“阴阳合同”的纠纷大概率会成为被“秋后算账”的依据，签订阴阳合同不但不能避税，反而会涉嫌直接有证据被认定偷税、逃税，故在现今征管条件下，以“阴阳合同”铤而走险避税往往“得不偿失”。

（二）合规是适应征管环境的必由之路

在推进共同富裕和第三次分配的大背景下，税收的征管必将趋严，税务机关的检查手段也在不断推陈出新、持续升级。在信息化的基础上，工商、公安、税务、社保、国家统计局、银行等诸多行政管理部门数据互联互通，实现“大数据时代”的万物可查已并非难事。

2021年9月28日，国家税务总局办公厅发布了《税务总局曝光增值税发票虚开骗税和隐瞒高收入未如实申报纳税典型案例》，其中第三例即安徽破获利用“阴阳合同”隐瞒股权转让收入逃税案。该案的发布是要对阴阳合同逃避税行为进行严厉打击的信号，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》也能印证税务总局公布这个案件绝非偶然，该意见中明确要求对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。

影视业、直播业已经被风暴席卷，对“阴阳合同”严厉打击的大势也已经明确。税务合规是所有纳税主体的必由之路，合规也不必然意味着税负上升，在合规的同时做税务优化，“排雷”与“减负”并行是值得推荐的思路。

注释：