由中国法学会财税法学研究会等组织的2021年度影响力税务司法审判案例评选中，(2021)粤52民终453号案件入选。该案是由股权转让交易双方所谓的“包税条款”所引发的争议。本案中法院区分了税、费的不同，认为费用约定属于私法自治范畴，而个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担，约定承担则属于私法权利滥用行为，因违反实质课税原则而无效，以此为由支持了原告的诉请。笔者虽认同本案的判决结果，但得出该结果的过程与法院并不一致，认为“税因法定而不能转嫁，转嫁‘税’因违法而无效”等裁判观点值得商榷。
一、案情简介
为便于讨论，笔者将本案案情梳理、简化如下：
01 事实合同的成立
展慈公司的原股东为郑某、黄某、林某等八人，其中郑某和黄某为夫妻，八位股东并未实缴出资。2018年1月28日，展慈公司全体股东就股权转让事宜作出了股东会决议，内容如下：
1、黄某将其股权以0.6万元转让给其夫郑某，林某等其余六股东将所持股权以总价140万元转让给杨某；
2、股东会决议签署完毕和杨某支付完成之日起，杨某即享有展慈公司70%的股东权益，行使股东权利、承担股东义务；
3、全体转让人和受让人应在收到对价款的二个工作日内持有效证件到工商部门办理公司变更登记。
当日，杨某完成支付，事实合同成立并已履行完毕。
备注：股权会决议中并未约定个税承担问题。
02 办理工商变更登记
2018年4月10日，杨某、郑某与其余原股东到工商部门办理股权变更登记，同时签订《展慈公司股权转让合同》，合同中约定：
1、黄某将其股权以1元的价格转让给其夫郑某，林某等六人分别将其股权以1元的价格转让给杨某；
2、股权转让有关费用由受让方承担。
可见，事实合同与用于办理股权变更登记的合同转让价格不一致，且签订的转让合同中补充了股权转让费用承担条款。
03 税务处理及结果
1、2020年10月，曲溪税务分局向杨某出具了《股权转让涉税清算意见表》，认定本次股权转让中应对转让双方征收印花税，应对出让方征收个人所得税，认定杨某作为代扣代缴义务人应于合同签订次月申报缴纳，超过申报期限按日加收万分之五滞纳金，并在该意见表中确定了各主体的应纳税及滞纳金金额。
2、同日，杨某按意见表中的金额为林某等出让方代缴了印花税、个人所得税及滞纳金，并替郑某代缴了代缴了印花税、替黄某代缴了印花税、个人所得税及滞纳金。
后杨某起诉要求出让方、郑某、黄某返还其代为缴纳的全部税款及滞纳金。
此案例很具代表性，涉及税法、民法等综合性问题，包括：（1）税费转嫁的约定是否因违法而无效；（2）“交易过程中的税费由某方承担”这一常见合同条款的“税费”、“交易过程中”如何解释；（3）未履行代扣代缴义务后个税滞纳金如何确定；（4）“包税”条款常见的税务及法律风险；（5）阴阳合同的处理问题等。限于篇幅，本文仅讨论（1）和（2），其余问题将在后续文章中讨论。
二、本案法院的观点及理由
法院判决支持出让方应返还杨某代缴的个人所得税及其滞纳金，认为应由出让方承担的理由如下：
1、税因法定而不可转嫁，转嫁“税”的约定因违法而无效
法院认为“费”是指交易过程中发生的费用，费用的支付可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴；“税”是国家向征收对象按税率征收的货币或实物，税和费是两个不同的概念。约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。
故法院观点为“税因法定而不可转嫁，转嫁“税”的约定因违法而无效”。
2、个税为交易后才能确定，不是在交易过程中发生的，而双方约定的“股权转让费用由受让方承担”指的是“交易过程中的费用”由受让方承担，故受让方不应承担个税
一审法院认为：首先，税和费有差异，双方仅约定了“费”，并未对“个税”约定；其次，个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，所以个税不属于交易过程中发生的。即便不考虑税和费的差异，合同中约定的股权转让有关费用由受让方承担，也仅指转让过程中发生的费用由受让方承担，而个税是交易后才能确定的，所以受让方不应承担个税。
法院认定的上述两个理由均不能成立。
三、法院认定的“税因其法定而不可转嫁”观点成立吗？
所谓的“税赋转嫁”其实就是常见于实务各类合同中的“包税条款”，如常见的对合同价格的约定“上述劳动报酬为税后所得 ”，如直接约定的 “交易所产生的税费一律由甲方承担，另一方不承担任何税费”等。
缔约双方签订的“包税”条款，约定由非纳税义务人实际负担纳税义务人应该缴纳的税款，属于缔约双方交易环节中对经济利益分配达成一致的意思表示，这与税收法律、行政法规中有关纳税义务人的纳税义务、扣缴义务人的代扣代缴义务等强制性规定并不矛盾，理由如下：
（一）该约定双方主体适格，具备行为能力，双方之间意思表示真实，该约定不违法、不背俗，不存在损害第三人利益等任何无效情形
有观点认为双方如此约定违法，原因在于缔约双方如此约定存在逃避纳税义务的故意，会造成国家税款的流失。该观点不能成立。
事实上，如“税后价”的约定最终仅影响到交易价格的确定，要将“税后价”还原为“税前价”，从而计算出税款金额；税费承担的约定也仅仅影响合同双方之间的权利义务，影响合同双方的经济利益分配，合同双方无法通过此类约定逃避纳税义务。在此情形下，当然应尊重合同当事人的意思自治。
（二）该约定效力仅仅存在于合同当事人之间，并不影响税法上税务机关与纳税义务人、扣缴义务人之间的关系
税务机关依据税收法律法规，向负有纳税义务或代扣代缴的义务人征收、追缴税款等，不会因合同双方的“包税条款”约定而受到任何影响。
故该约定并不会降低交易额，也不可能规避掉纳税义务，更不可能导致国家税收收入的流失，也不违反税法上的任何原则且不违背相关税法的立法目的。如，约定的承担税款的主体如并未履行实际代为缴纳税款的义务，税务机关根据税法向纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以合同中已约定税款负担条款为由进行抗辩，故该类约定并不影响税法上税务机关与纳税义务人、扣缴义务人之间的关系。
正因如此，一些税收规范性文件认可此类约定的合法性并细化了此类问题的管理。
事实上，最高人民法院早在2007年的公报案例(2007)民一终字第62号案件中也明确了“包税”条款是合法有效的，并论述了理由“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”且该观点在多个案例（1）中一以贯之，从未改变。
四、法院认定的第二个理由观点成立吗？
本案中法院对双方约定的是“股权转让有关费用由受让方承担”进行了解释，其解释角度有两个：一是“税”与“费并不相同”；二是约定的股权转让时间段应理解为“股权交易过程中”。故法院观点为：双方约定的“股权转让有关费用”应理解为“股权转让交易过程中的有关费用”，故即便双方约定的是“股权转让有关税费由受让方承担”，也应理解为“股权转让交易过程中的有关税费由受让方承担”，而“个税是股权转让交易后才能确定，并不是在交易过程中发生的”，即便双方约定的是“股权转让有关税费由受让方承担”，受让方故亦无需承担个税。
本文同意上述的解释角度一：“税”与“费并不相同”。“税”与“费并不相同”为常识，一般提到费用，常见的是手续费等，并不可能包括“税”。所以本案的约定的“股权转让有关费用”应明确指的是费用，并不包含个人所得税。
但本文不同意上述的解释角度二。实际上，对“股权转让有关费用由受让方承担”这一条款，探究双方当事人的真实本意应为“因本次交易而产生的有关费用由受让方承担”。故交易双方对本条款的关注重点并不在区分股权转让的个人所得税发生在转让过程中还是转让之后，其关注点在于因本次股权转让而发生的个人所得税的由谁承担的问题。且股权转让的个人所得税负担问题当然亦属于股权转让过程中的问题之一，故对上述的解释角度二不能认同。
事实上，本案的核心问题为：“股权转让有关费用由受让方承担”的约定，能否使对股权转让的个税从出让方转嫁至受让方。本文认为并不能通过该简单约定实现个税转嫁的效果。
理由如下：
1、如前论述，“税”、“费”并不相同；
2、抛开“税”、“费”并不相同的前提，即便约定的不是有关费用，而是有关税费，仍不能实现转嫁目的。
实务中，常见“本交易所产生的一切税费由某方承担”之类的合同条款。假设本案约定的是“股权转让有关税费由受让方承担”亦不能实现转嫁目的，因为该约定并未明确该交易包含哪些税费、该交易价格是否含税等足以明确双方对税费是否转嫁、如何转嫁、如何承担的具体意思表示，不能以此“股权转让有关费用由受让方承担”简单推定出交易价格为不含税价格，不能得出税费已转嫁的结论。
故欲实现税负转嫁、减少争议的目的，需在合同中对下列事项约定明确：
1、交易所涉税费的类型及金额；
2、交易价格是否含税；
3、税法规定的交易税费纳税义务主体；相应税款的最终承担主体；
4、税费的缴纳时间、未及时缴纳所产生的滞纳金、罚款等责任承担；
5、代扣代缴义务人的追偿权等；
6、违约责任条款。
注释：（1） 如（2020）最高法民申5099号等案件中均体现了最高院相同的观点。
作者：崔岩双
